一．關(guān)于虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律界定問題  

 

　　注冊會(huì)計(jì)師是否出具了虛假的驗(yàn)資證明是注冊會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任的首要前提，而確定注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資報(bào)告是否虛假，也就成了驗(yàn)資法律糾紛的一切根源。但是，長期以來，關(guān)于虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律界定問題，會(huì)計(jì)界與法律界一直存在著重大分歧：會(huì)計(jì)界認(rèn)為，要確定驗(yàn)資報(bào)告是否虛假，應(yīng)根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》及國務(wù)院授權(quán)批準(zhǔn)的中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立準(zhǔn)則等法律驗(yàn)資程序來加以衡量；而法律界關(guān)于虛假驗(yàn)資報(bào)告的認(rèn)定，則認(rèn)為只要驗(yàn)資報(bào)告內(nèi)容和結(jié)論與出資人實(shí)際出資情況不符，既為虛假。  

 

　　會(huì)計(jì)界對“真實(shí)性”的理解，集中體現(xiàn)在財(cái)政部頒布的《獨(dú)立實(shí)務(wù)公告第1號—驗(yàn)資》第四條第二款“驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性，是指驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍，驗(yàn)資依據(jù)，已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見”。他們認(rèn)為，驗(yàn)資報(bào)告的真假，應(yīng)由法定的驗(yàn)資程序來加以比較與衡量，而不能以驗(yàn)資報(bào)告與實(shí)際投資是否有出入來加以衡量。如果注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)過程中完全遵守了法定的驗(yàn)資程序，即使出具的驗(yàn)資報(bào)告與事實(shí)不符，但符合上述1號實(shí)務(wù)公告中規(guī)定的真實(shí)性與合法性原則，就不能算作虛假的驗(yàn)資報(bào)告。  

 

　　而法律界對此卻持相反意見。對法律上關(guān)于“注冊會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告”中虛假一詞的理解，普遍認(rèn)為應(yīng)該指驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與出資人實(shí)際出資情況不相符，這一點(diǎn)在司法審判實(shí)踐的大量的判決書中已體現(xiàn)出來。也就是說，法律要求的真實(shí)恰恰是“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，而不僅僅是程序的真實(shí)，法律上“虛假”的概念針對的是驗(yàn)資報(bào)告的結(jié)論，而非驗(yàn)資過程。  

 

　　鑒于以上兩種分歧，無疑是要產(chǎn)生一個(gè)值得法律界探討的問題：是不是所有的與事實(shí)有出入的驗(yàn)資證明都是虛假的驗(yàn)資證明？注冊會(huì)計(jì)師在無故意或過失的情況下，出具了與事實(shí)不符的驗(yàn)資證明是不是也一定要承擔(dān)民事賠償責(zé)任？對此，筆者認(rèn)為，認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)遵循“過錯(cuò)責(zé)任原則”的前提（本文就此在后面將作專門論述），無過錯(cuò)即無責(zé)任。由于國內(nèi)近年來普遍存在著出資不實(shí)現(xiàn)象，出資人作假手段也日益高明，有時(shí)候連注冊會(huì)計(jì)師最信賴的銀行證明或商檢機(jī)構(gòu)的證明也是假的，注冊會(huì)計(jì)師即使恪盡職守仍不能或無力察覺投資者的欺騙行為，可能還是要出具一些與事實(shí)有出入的驗(yàn)資報(bào)告，在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資過程中顯然不存在過錯(cuò)，因此，不能僅僅因?yàn)轵?yàn)資報(bào)告與事實(shí)有出入，便不分青紅皂白地全部認(rèn)定為虛假驗(yàn)資，并要注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，因?yàn)檫@實(shí)質(zhì)上已超出了他們民事行為能力的范圍，顯然有失公正。  

 

　　另外，我國現(xiàn)有的法定驗(yàn)資程序顯然無法保證驗(yàn)資結(jié)果百分之百的正確，這就要求有關(guān)部門吸取司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不斷調(diào)整驗(yàn)資程序，以期達(dá)到更有力、更準(zhǔn)確的效果。這當(dāng)然也是一個(gè)需要會(huì)計(jì)界與法律界長期共同攜手努力的過程。  

 

　　二．注冊會(huì)計(jì)師對虛假驗(yàn)資證明應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任  

 

　　注冊會(huì)計(jì)師對虛假驗(yàn)資的民事責(zé)任是當(dāng)前司法實(shí)踐的一大熱點(diǎn)和難點(diǎn)，爭議也頗多，本文現(xiàn)就幾個(gè)爭議較大的問題作如下探討。  

 

　　（一）對于最高人民法院法函[1996]56號《關(guān)于為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》的一些看法。  

 

　　首先，該復(fù)函不屬司法解釋，不具有普遍法律效力。  

 

　　根據(jù)最高人民法院規(guī)定，司法解釋必須經(jīng)最高人民法院審判委員會(huì)集體討論通過，以研究室和各審判庭名義作出的復(fù)函及電話答復(fù)，不屬司法解釋；最高人民法院還決定，凡屬司法解釋的均應(yīng)在指定的刊物——《中華人民共和國最高人民法院公報(bào)》上刊登而法函[1996]56號的內(nèi)容，既未經(jīng)最高人民法院審判委員會(huì)討論通過，也未在最高人民法院公報(bào)上刊登，因此，該復(fù)函不具備司法解釋的基本要件，不屬司法解釋，不具備普遍的法律效力。  

 

　　其次，該復(fù)函是最高人民法院對于下級法院就個(gè)案中的具體問題請示所作的答復(fù)，沒有普遍約束力。  

 

　　復(fù)函是最高人民法院針對四川省高級人民法院中德陽案中原告申請追加德陽市為訴訟當(dāng)事人，并要求其承擔(dān)賠償責(zé)任的批復(fù)，是針對個(gè)案中的特殊情形（即德陽市的“擔(dān)保承諾”）而作出的，該函實(shí)際上將德陽市置于該案被告的擔(dān)保人的地位，而非單純的“驗(yàn)資人”的角色，因此，它只是一個(gè)就特定案例所作的批復(fù)，不能從中引出一般適用的原則。如果地方法院直接或間接以該復(fù)函作為依據(jù)處理案件，則屬不當(dāng)司法。  

 

　　（二）驗(yàn)資責(zé)任的歸責(zé)原則。  

 

　　在司法實(shí)踐中，有一些“驗(yàn)資責(zé)任應(yīng)以過錯(cuò)責(zé)任原則與無過錯(cuò)責(zé)任原則結(jié)合”的觀點(diǎn)，筆者以為不妥。我國民法是以“過錯(cuò)責(zé)任”作為追究民事違法行為人法律責(zé)任的基本原則，而以“無過錯(cuò)責(zé)任原則”作為補(bǔ)充，但其一般僅適用于《民法通則》特別規(guī)定的幾種侵權(quán)行為。因此，在處理注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持過錯(cuò)責(zé)任原則，無過錯(cuò)就無責(zé)任，只要注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中遵守了獨(dú)立、客觀、公正的原則，按照注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具了驗(yàn)資報(bào)告，就不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。  

 

　　這一理論在司法實(shí)踐中也已開始逐步被各地審判機(jī)關(guān)所認(rèn)同。例如，浙江省高級人民法院在給浙江省財(cái)政廳、廳的浙法經(jīng)字[1996]120號函中指出：“各級法院認(rèn)定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任，必須以驗(yàn)資機(jī)構(gòu)確實(shí)存在過錯(cuò)為前提，即驗(yàn)資機(jī)構(gòu)確實(shí)具有違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，出具虛假證明的行為，且其行為與其他利害關(guān)系人的損失應(yīng)有因果關(guān)系”。這一處理精神比較符合實(shí)際，也易于被會(huì)計(jì)師界所接受。  

 

　　（三）關(guān)于因果關(guān)系  

 

　　如前所述，當(dāng)利害關(guān)系人因受到損失而要求注冊會(huì)計(jì)師負(fù)賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮利害關(guān)系人的損失與注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資報(bào)告是否有直接的因果關(guān)系，如果把企業(yè)經(jīng)營中一切無力償債的根源，都?xì)w結(jié)到驗(yàn)資報(bào)告中去，這就無形之中擴(kuò)大了注冊會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任。因此，即使注冊會(huì)計(jì)師在出具驗(yàn)資報(bào)告時(shí)犯了普通過失，盡管也會(huì)使驗(yàn)資報(bào)告出現(xiàn)部分虛假現(xiàn)象，但當(dāng)它不足以構(gòu)成利害關(guān)系人受到損失的直接原因時(shí)，則不能列為民事關(guān)系中的當(dāng)事人，更不應(yīng)對利害關(guān)系人的損失負(fù)賠償責(zé)任。  

 

　　這里，我們來討論一個(gè)爭議比較普遍的問題：一年以上的驗(yàn)資報(bào)告與委托人的償債能力有否直接的因果關(guān)系？在實(shí)際發(fā)生的許多驗(yàn)資糾紛訴訟案中，有些注冊會(huì)計(jì)師的虛假驗(yàn)資報(bào)告是幾年前出具的，有的甚至是長達(dá)五、六年前出具的，而法院仍將出具這些驗(yàn)資報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師追加為唯一的共同被告，這種做法有欠妥當(dāng)。根據(jù)有關(guān)工商企業(yè)登記條例及中外合資經(jīng)營企業(yè)法等相關(guān)規(guī)定，公司一旦成立，每年必須經(jīng)過工商管理部門對其進(jìn)行工商年檢，其主要目的是要審核這些已登記的公司是否合法經(jīng)營，是否具有繼續(xù)經(jīng)營的能力。其中對注冊資本的年檢是一個(gè)相當(dāng)重要的內(nèi)容，因?yàn)椋蟹褡銐虻馁Y本是考核企業(yè)是否有持續(xù)經(jīng)營能力的一個(gè)重要標(biāo)志。實(shí)質(zhì)上，注冊資本的工商年檢是對公司注冊資本的一種定期審核，這可在一定程度上防止公司在驗(yàn)資通過后，再來抽逃資金，遠(yuǎn)比對公司時(shí)點(diǎn)資金的驗(yàn)資要可靠的多，這也是為什么要進(jìn)行工商年檢的目的之一。可見，當(dāng)公司成立后，經(jīng)過一年的經(jīng)營，參與對注冊資本與實(shí)收資本的審核單位，就遠(yuǎn)非當(dāng)初進(jìn)行驗(yàn)資的一家了，后者在審核注冊資本與實(shí)收資本時(shí)，如果沒有對虛假驗(yàn)資的現(xiàn)象表示異議，則法院也應(yīng)對他們的年檢程序或程序予以鑒定，如果后者在年檢程序中不符合法定的年檢或程序，則這些參與年檢的單位同樣應(yīng)該負(fù)有不可推卸的責(zé)任。因?yàn)椋捎谒麄兡隀z或的不合格，可能與委托人沒有償債能力有著更為直接的因果關(guān)系，從時(shí)間上來說他們的年檢后果與委托人沒有償債能力的現(xiàn)象，其依賴關(guān)系更為明顯與直接。特別是有的委托人已經(jīng)經(jīng)營了五、六年的時(shí)間，經(jīng)過了多次的年檢審核，都表明了委托人有繼續(xù)經(jīng)營的能力，這就表明該公司的注冊資本與實(shí)收資本沒有問題，因此，經(jīng)過一年以上的虛假驗(yàn)資證明，由于要經(jīng)過其他審核部門對驗(yàn)資真實(shí)性的再檢驗(yàn)，其部分責(zé)任已經(jīng)被轉(zhuǎn)移，后者所產(chǎn)生的后果，可能與委托人無償債能力的關(guān)系更為直接。一旦發(fā)現(xiàn)委托人無償債能力，如果仍然一味地只追究當(dāng)初出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，而不追究其他當(dāng)事人的責(zé)任，就有失公正了。同時(shí)，也失去工商年檢審核的實(shí)際意義。  

 

　　（四）關(guān)于民事責(zé)任的訴訟時(shí)效問題  

 

　　當(dāng)利害關(guān)系人因虛假驗(yàn)資報(bào)告而起訴注冊會(huì)計(jì)師時(shí)，一般均以民事訴訟的方式進(jìn)行，這樣，以《民法通則》第135條規(guī)定的訴訟時(shí)效來進(jìn)行認(rèn)定比較為司法界所接受。也就是說，對出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師追究民事責(zé)任的訴訟時(shí)效，應(yīng)該從受到損害的利害關(guān)系人知道虛假驗(yàn)資報(bào)告后兩年內(nèi)，均為法定的有效期。但是，由于利害關(guān)系人從不知曉到知曉，要經(jīng)過或短或長的一段時(shí)間，因此追究的訴訟時(shí)效同時(shí)要遵守《民法通則》第137條的規(guī)定，最長不得超過其受到損害之日起的20年。  

 

　　綜合以上論述。我們得知，承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)依據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》第42條（違反本法規(guī)定，給委托人、利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。）及最高人民法院法釋[1997]10號《關(guān)于驗(yàn)資單位對多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，該批復(fù)將的賠償責(zé)任限制在“不實(shí)注冊資本或虛假證明金額內(nèi)”，且有一個(gè)“公司資不抵債的”前提，也就是說，的賠償責(zé)任要在虛假驗(yàn)資的公司的所有財(cái)產(chǎn)用作清償債務(wù)仍不足清償，無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行后，才可以被要求在其驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)部分或虛假資金證明金額內(nèi)（而非全部證明金額）承擔(dān)責(zé)任。